原创 | 新《涉税犯罪司法解释》系列解读——虚开增值税专用发票的“罪”与“刑”
新《涉税犯罪司法解释》系列解读
2024年3月18日，最高人民法院联合最高人民检察院、公安部、国家税务总局共同举办新闻发布会，发布《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“《涉税犯罪司法解释》”）。《涉税犯罪司法解释》已于2024年3月20日起施行。《涉税犯罪司法解释》明确了各类危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，统一了涉税犯罪定罪量刑的裁判尺度，在当前税收强监管的背景下，对相关案件的办理具有重要的指导作用以及现实意义。《涉税犯罪司法解释》的实施也引起了众多民营企业以及企业家们的高度关注，本系列文章将对该解释重点内容进行解读，以期纳税人能够提前了解涉税违法行为的刑事风险，牢固树立依法纳税的意识，提高纳税遵从度。
系列回顾
1.原创 | 新《涉税犯罪司法解释》系列解读——如何避免碰触逃税罪红线？
虚开增值税专用发票的“罪”与“刑”
游乐 高慧云 王帅锋
近年来，虚开增值税专用发票罪在危害税收征管类刑事案件中的数量一直居高不下，因触犯该罪而承担刑事责任的企业以及企业家不在少数。在《涉税犯罪司法解释》暨典型案例新闻发布会答记者问中提到，近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约80%。此前，由于立法规定较为原则、概括，理论界和实务界对虚开增值税专用发票罪的理解，存在很大争议。此次，《涉税犯罪司法解释》对该罪的定罪量刑进行了一定程度的调整，对此前司法实践中的争议也进行了回应。
一
调整了虚开增值税专用发票行为的认定标准
对于“虚开增值税专用发票”行为的定义，《刑法》第二百零五条第三款规定为：“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，该规定较为概括。而长期以来，司法实践中对于虚开专票行为的认定依据的是《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）（以下简称“《虚开专票司法解释》”）第一条中规定的“（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”即我们通常所说的“无货虚开”、“有货虚开”以及“有货代开”。
《涉税犯罪司法解释》的实施废止了《虚开专票司法解释》，在第十条第一款中调整了虚开增值税专用发票行为的认定标准，即“（1）没有实际业务，开具增值税专用发票的；（2）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票的；（3）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票的；（4）非法篡改增值税专用发票相关电子信息的；（5）违反规定以其他手段虚开的。”
《涉税犯罪司法解释》对虚开专票行为认定标准的调整体现在：
1.保留了“无货虚开”、“有货虚开”的行为，并未提及“有货代开”行为；
2.对于“有货虚开”的行为进行了细化，调整为有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款；对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开票的行为；
3.增加了非法篡改专票相关电子信息的行为，以及“违反规定以其他手段虚开”的兜底条款。
二
明确了虚开增值税专用发票罪的出罪情形
多年来，理论与实务界对于虚开增值税专用发票罪属于“行为犯”、“目的犯”、“结果犯”，构成该罪是否需要主观上具有骗取国家税款的目的，客观上要造成国家税款的损失等存在较大争议。
近年，司法实践中逐渐形成共识，认为构成虚开增值税专用发票罪要以骗取国家税款为目的，并且存在造成国家税款损失的结果为前提。2018年12月4日，最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批），其中有一个案件是张某强虚开增值税专用发票案。在这个案件中，最高人民法院认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。据此，最高人民法院裁定撤销某州市人民法院一审认定张某强构成虚开增值税专用发票罪的刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。此后，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（2020年7月22日实施）中明确“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”此次《涉税犯罪司法解释》以司法解释的形式对此问题的认定进行了回应与统一。
《涉税犯罪司法解释》第十条第二款规定了虚开增值税专用发票罪的出罪情形，即“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
三
调整了虚开增值税专用发票罪的量刑标准
《涉税犯罪司法解释》第十一条将虚开增值税专用发票罪的入罪标准、以及“数额较大”“数额巨大”的认定标准分别调整为：十万元以上、五十万元以上以及五百万元以上。此外，对于哪些情形属于“其他严重情节”、“其他特别严重情节”也进行了调整。
《涉税犯罪司法解释》第十一条第二款规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘其他严重情节’：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；（三）其他情节严重的情形。”第三款规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘其他特别严重情节’：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；（三）其他情节特别严重的情形。”
四
虚开专票其他相关问题的思考
1.“有货代开”是否构成需开专票犯罪
如前所述，《涉税犯罪司法解释》未提及“有货代开”行为，是否意味着该行为就不属于虚开专票行为，不构成虚开增值税专用发票罪呢？
2015年6月11日最高法研究室出具的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研[2015]58号）中明确：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪；行为人利用他人的名义进行了实际的经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。而且，前述张某强虚开增值税专用发票案也属于“有货代开”。因此，司法实践中一直有观点认为“有货代开”行为不构成虚开增值税专用发票罪。
从此次《涉税犯罪司法解释》对虚开专票行为认定标准的调整以及出罪情形的明确可以看出，司法机关对该罪打击的对象是，利用增值税专票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，已基本形成共识。笔者认为，实践中判断“有货代开”是否构成虚开专票犯罪的重点还是在于判断该行为主观上是否有骗取抵扣税款的故意，客观上是否造成国家税款损失。
2.虚开专票行为的“此罪”与“彼罪”
《涉税犯罪司法解释》明确了各类危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，在其他涉税犯罪中也可能存在虚开专票的行为，如逃税罪，非法出售增值税专用发票罪以及非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪等等，行为人虽然可能不构成虚开增值税专用发票罪，但仍有可能构成其他罪名。
此外，如何把握各罪之间的区别，准确适用相关规定，可能仍然是今后实践中的难点。比如，《涉税犯罪司法解释》对逃税罪中纳税人采取“欺骗、隐瞒手段”进行虚假纳税申报的情形进行了明确，其中就包括“虚抵进项税额”，而虚开专票行为构成逃税罪还是虚开增值税专用发票罪的判断重点就在于逃税罪以逃避缴纳税款义务为目的（以存在法定纳税义务为前提），而虚开增值税专用发票罪以骗取国家税款为目的（即以骗取进项税额抵扣为目的）。
随着金税四期的上线和使用，虚开增值税专用发票的涉税犯罪行为将会被更加严厉的打击，企业在发票上“动手脚”会为自己和企业家带来难以承受的法律后果。虚开增值税专用发票的“罪”与“刑”的厘清，便于时刻警醒企业家依法开票，合法经营，避免碰触法律的红线。
作者简介
游乐
资深律师
游乐，中国政法大学法律硕士，北京市朝阳区律师协会财税业务委员会副秘书长。游乐律师本科专业为经济学，具有经济与法律的复合专业背景。游乐律师执业十多年，为政府机关、国有企业、知名公司、非法人组织及个人处理了大量法律事务。游乐律师主要执业领域为：金融业务、涉税法律业务、民商事争议解决以及企业合规及法律风险防控业务，处理法律事务涉及银行、信托、证券、基金等金融行业重大、疑难、复杂纠纷的解决，税务咨询，税法培训，税务争议解决，税收规划，以及帮助企业进行合规体系建设等等。
作者简介
高慧云
高级税法顾问
税法教授
高慧云律师为法律硕士、税法教授。为多家商业银行、信托公司、各类基金提供投融资、并购重组等业务的税务法律服务，为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长家族企业及家族成员税务身份筹划；投资移民、家族信托的海外税收筹划业务。曾为私募投资基金公司提供境内基金、离岸基金投资架构设计税务顾问；为中国企业面向非洲投资提供税务法律顾问。在法律研究方面，合著有《家族信托：法理与案例精析》、主编《金融创新业务的税收筹划》等，并经常为《家族企业》、《清华金融评论》、《财智生活》等刊物写稿。在财富管理法律领域，接受过多家媒体的采访，如21世纪经济报道、中国经营报、法制日报等。
作者简介
王帅锋
律师
王帅锋律师，税务筹划师，国际反洗钱师，南开大学硕士，拥有证券从业资格、基金从业资格，执业领域为财富管理、税务规划、公司合规等。长期从事境内外财富管理与涉税法律服务等相关工作，曾为多个国家和地区的高净值人士提供法税服务。擅长家族信托方案设计与落地、保险金信托方案设计与落地、家族财富风险识别与防范、税务身份识别与规划、海内外投资税务支持、CRS合规规划、金税四期下家企税务风险诊断、合同法税同审、税务日常咨询、家企税务自查协助、税务稽查应对与争议解决、法税培训等。
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财富管理与传承
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