原创 | 祖母信托：中加跨国家庭税务规划的选择
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作者：王帅锋 高慧云
随着国际交流的深入和财富的积累、流动，高净值家庭开始基于各种各样的原因走出国门， 移民他国，或基于医疗、或基于教育、或基于工作、或基于贸易……而加拿大是中国人的主要移民目的国之一，越来越多的人移民加拿大。王先生的家庭就是这样的一个中加跨国家庭。
王先生是国内某家非上市公司的实际控制人，经过多年的辛苦打拼，事业有成，在国内拥有多项资产。王先生与王太太夫妻恩爱，育有一子（现已成年），八年前为了让孩子去加拿大接受教育，王太太与儿子小王已经移民加拿大，并且已经在加拿大生活了八年。王先生独自在国内经营公司，在节假日去加拿大与家人短暂团聚，每个纳税年度累计在中国居住183天以上。目前王先生面临这样一个问题：如何对国内的资产进行安排，使王太太与儿子小王可以受益，并且要考虑加拿大税收成本的问题（该案例为改编案例——作者注）。
仓促移民势必会面临着各种各样的问题，其中一个主要的问题就是加拿大的税务问题。因此，对将要移民加拿大或已经移民加拿大的家庭来说，需要进行税务规划。如果说移民加拿大需要提前进行规划，那么什么工具可以满足王先生的需求呢？祖母信托是一种什么样的工具？对于王先生一家来说，祖母信托为什么是进行财富安排和税务规划的正确选择呢？
01
为什么中加跨国家庭需税务规划？
· 加拿大个人的税收负担
加拿大在税收管辖权上，和中国相同，也是全球征税。即对于加拿大的税务居民，不仅对其来自于加拿大的收入进行征税，而且对其来自于世界其他国家和地区的收入进行征税。其中就包括来自于中国的收入。在税收体制上，加拿大同美国相似，实行的是联邦、省（或属地）和地方三级征税制度，联邦和省各有相对独立的税收立法权，地方的税收立法权由省赋予。这也就意味着，对于加拿大的税务居民来说，不仅要缴纳联邦的税收，还要缴纳省级的税收。联邦层面最高需要缴纳33%的个人所得税，而省级最高需要缴纳21%的个人所得税，两项所得税合计54%，达到个人收入的一半。
在加拿大，税务居民个人需要申报的所得大体可以分为四类：雇佣和自雇所得、养老和储蓄计划所得、投资所得和福利所得。这里的“投资所得”包括但不限于从加拿大应税企业取得的应税股息红利（含合格股息红利和非合格股息红利），还包括：境外利息和股息红利；利息和其他投资所得；资本利得等。对于像王先生这样的中加跨国家庭来说，影响最大的也是对投资所得面临的所得税税负。
加拿大没有遗产税和赠与税，因此对于加拿大个人直接获得的赠与或遗产并不需要缴纳赠与税和遗产税。但这并不是说加拿大的财富传承不涉及税收。如果非现金资产直接赠与加拿大税务居民，则需要按照“视同出售”的规则，以赠与当时资产的市场现值减去当初取得资产付出的金额，若有利得（或亏损），就要并入赠与人年度税务申报资本利得税项中作为税务收入（损失）的一部分。根据加拿大的税法规定，加拿大居民或非居民在死亡时要做一个最后的申报，将死亡当年全部收入以及所有的非货币资产在死亡当日按市场价值处置的“视同出售”申报缴纳个人所得税。即当加拿大税务居民去世时，其名下的财产将被视同按照公允价值出售，增值部分的一半可能需缴纳高达54%的所得税。因此，对于中加跨国家庭来说，若不对我国境内的资产做出安排，则很有可能面临加拿大的沉重税收。
· CRS的实施
加拿大虽然税收沉重，但如果税务信息不进行交换，资产留在我国境内，加拿大税务机关不知晓境内的资产信息，也无须就境内资产向加拿大缴纳税收。然而事实并非如此。中国和加拿大皆为CRS的成员国，均已就CRS进行了相关的国内立法。两国也于2018年9月开始进行了CRS的信息交换。所以对于王先生这样的中加跨国家庭来说，在境内的金融资产并不是隐形的。若未来小王继承境内的金融资产，对于境内的金融资产所得，需要向加拿大缴纳最高54%的个人所得税。
因此，基于上述两大主要原因，王先生这样的中加跨国家庭，需要对资产进行安排，进行税务规划。
02
祖母信托是一种什么样的工具
王先生这样的中加跨国家庭进行税务规划的一个重要且有效的工具就是祖母信托。那么，祖母信托是什么呢？祖母信托(Granny Trust)，是指由非加拿大税务居民做委托人，在加拿大境外（含中国）为加拿大居民的家人设立的信托。祖母信托主要具有以下几个特点：
· 加拿大的非居民信托
加拿大税法上同其他国家相似，将信托分为居民信托和非居民信托。在加拿大本地设立的信托一般均为居民信托。加拿大居民信托不仅要交联邦所得税，还要交地方所得税。但需要指出的是，设立在加拿大境外的信托也不一定是加拿大的非居民信托。加拿大对境外信托，原则上认定为是非居民信托，但对于以下情形的加拿大境外的信托，就可能被认定为加拿大的居民信托：第一，有加拿大税务居民是信托资产的贡献者，即便所有的受益人都不是加拿大的居民；第二，有加拿大居民是信托的受益人，而且，信托资产的贡献者在转让资产或是离世之前的五年内曾经是加拿大居民，或是转让资产以后五年内成为加拿大居民。满足上述条件中的任何一个境外的信托，就是加拿大的居民信托。祖母信托一定是加拿大的非居民信托，才能起到税务规划的作用，才不需要向加拿大缴纳境外收入的税收.
· 全权信托
在离岸地设立的信托一般为全权信托（也称为酌情信托），委托人设立信托后，由受托人全权处理信托事宜。全权信托才有可能隔离委托人的税务风险。根据加拿大所得税法案第94条的规定，对于非全权信托，如果其中的某个受益人持有超过所有受益人利益的市场价值的10%，外国信托被视为一个国外分支机构，相当于受益人持有国外分支机构的利益，则会涉及该分支机构的全球所得向加拿大政府报税。对于王先生这样的跨国家庭来说，受益人享有的信托利益肯定超过了10%，因此，非全权信托并不利于王先生进行税务规划。加拿大的境外信托，只有是全权信托时，才可能进行税务规划。
· 由非加拿大税务居民做委托人的信托
为了保证祖母信托税务规划功能的发挥，祖母信托一般是由非加拿大税务居民做委托人的信托。根据前文的分析，向信托交付资产的委托人不得为加拿大税收居民，并且他在交付资产后5年之内不能成为加拿大居民、或者他在失去加拿大居民身份后5年之内不能向信托交付资产，否则该信托可能被视为加拿大的居民信托，面临加拿大的税收负担。
· 为加拿大居民的利益设立的信托
祖母信托，毫无疑问，是为了加拿大居民的利益设立的。一般来说，祖母信托的信托目的并不是单纯为了躲避税收，而是基于合理的家族财富传承、为了照顾加拿大居民的家人等。若祖母信托以避税作为唯一的目的，很可能触犯反避税的规则，面临纳税调整，从而使祖母信托的税收优势发挥不出来。因此，祖母信托的受益人一般为加拿大的税务居民，当然也可以是加拿大的非居民个人。祖母信托的设立，一般也是为了加拿大税务居民的利益。
03
如何巧妙利用祖母信托进行税务规划
对于王先生这样的中加跨国家庭来说，面临着沉重的加拿大税收负担，可以通过祖母信托进行税务规划。可以为王先生的家庭搭建如图这样一个祖母信托的架构。
经过上文的分析，祖母信托一般是由非加拿大税务居民做委托人的信托。因此，对于王先生这样的中加跨国家庭来说，由王先生做信托的委托人较为合适。王先生在一个纳税年度中，在中国居住累计超过183天，是中国的税务居民。王先生除了家庭关系在加拿大，每个纳税年度只是短暂去加拿大度假探亲，未与加拿大保持长久居住关系，一般被认定为加拿大的税务居民可能性也大大降低。王先生过去也一直选择以中国税务居民身份报税。此时，王先生将中国境内的资产装进祖母信托，并不会产生加拿大的税收负担。因此，在信托设立阶段，没有加拿大的税收成本。
在祖母信托的存续期间，中国境内的资产经过受托人的管理，会产生一定的增值。该增值所得是在中国境内发生的，只可能产生中国的税收成本，而不会产生加拿大的税收成本。在祖母信托的分配阶段，祖母信托的税务规划功能得以彰显。由于王太太及儿子小王都是加拿大的税务居民，祖母信托向信托受益人进行信托分配，可能会产生加拿大的税收。通常而言，信托财产分为收益(Income)项目和资本(Capital)项目，加拿大居民从祖母信托收到的来自于收益项目的分配是要申报并且缴税的，而收到的来自于资本项目的分配虽然需要申报，但无需缴税。据此，祖母信托通常不会直接分配收益给加拿大居民，而会把当年的收益转到资本项目，并在以后年度从资本项目向加拿大受益人分配，从而达到税收筹划的效果。
经过设计的祖母信托，可以帮助加拿大的信托受益人实现税收规划的目标。当设置了加拿大居民受益人的信托计划，以及加拿大居民受益人在国内开立用于接受信托收益分配的银行账户的相关信息通过CRS被交换至加拿大时，加拿大居民受益人需要根据加拿大相应法规对其海外财产、收入进行申报，对于信托本金的分配，无须向加拿大税务机关缴税。
祖母信托在财富管理传承方面虽然具有不可比拟的税收优势，但是作为一个专业的工具，其设计和运用需要专业人士的助力，其架构设立和后续运营需要仔细且严格的设计和管控。否则，将不能帮助中加跨国家庭实现税务规划的目标。祖母信托目前在国内处于起步阶段，未来的发展还需要更多专业人士的共同努力。
作者简介
王帅锋
律师助理
王帅锋，南开大学法律硕士，南开大学资本市场研究中心助理研究员。为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长于家族信托、家族企业及家族成员税务身份等税务筹划业务。
作者简介
高慧云
家族信托法律事务中心高级税法顾问
税法教授
高慧云律师为法律硕士、税法教授。为多家商业银行、信托公司、各类基金提供投融资、并购重组等业务的税务法律服务，为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长家族企业及家族成员税务身份筹划；投资移民、家族信托的海外税收筹划业务。曾为私募投资基金公司提供境内基金、离岸基金投资架构设计税务顾问；为中国企业面向非洲投资提供税务法律顾问。在法律研究方面，合著有《家族信托：法理与案例精析》、主编《金融创新业务的税收筹划》等，并经常为《家族企业》、《清华金融评论》、《财智生活》等刊物写稿。在财富管理法律领域，接受过多家媒体的采访，如21世纪经济报道、中国经营报、法制日报等。
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